KPL 3:2 §: n mukaan kirjanpitovelvollisen on noudatettava hyvää kirjanpitotapaa. Kirjanpitolain uudistamistyöryhmä 1995:n raportissa luetellaan hierarkkisessa järjestyksessä hyvän kirjanpitotavan lähteet:
- Kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskeva lainsäädäntö
- Kirjanpitolautakunnan antamat ohjeet ja lausunnot
- Kirjanpidon yleiset periaatteet
- Arvopaperipörssien määräykset pörssiyhtiöille, ammatti- ja toimialajärjestöjen ohjeet ja lausunnot, kansainväliset sekä taloudellisesti merkittävissä maissa julkaistut tilinpäätössuositukset
Neljäs kohta on antanut kirjanpitolautakunnalle mahdollisuuden perustella monia antamiaan lausuntoja IAS/IFRS-standardeilla. Standardeista on näin tullut osa Suomessa noudatettavaa hyvää kirjanpitotapaa. Kuten luettelon johdattelussa todetaan, luettelo on hierarkkinen. Näin IAS/IFRS-periaatetta ei saa noudattaa silloin, kun se on ristiriidassa jonkin kolmesta edellisestä kohdasta kanssa. Tämän mukainen on esimerkiksi lausunto KILA 2015/1942. Kirjanpitolautakunnalta kysyttiin, voiko osakehankintaan liittyvät transaktiokulut kirjata vuosikuluiksi Suomen kirjanpitolain mukaisessa tilinpäätöksessä IFRS 3:n mukaisesti.
Kirjanpitolautakunta vastasi: ”Hakemuksen kohteena olevassa asiassa, joka ei koske IFRS-tilinpäätöstä, ei ole tarpeen hakea johtoa IFRS-standardistosta, koska KPL 4:5.1 § hankintamenosta on yksiselitteinen ja sen soveltaminen käytännössä on vakiintunut hyväksi kirjanpitotavaksi. … Siten sellaiset osakehankinnasta johtuvat menot, joiden syntyminen jäisi toteutumatta ilman osakehankintaa, kuuluvat osakkeiden hankintamenoon KPL 4:5.1 §:n nojalla.”
IAS/IFRS-standardien avulla voidaan ratkaista sellaisia tilinpäätösongelmia, joihin Suomen lainsäädännöstä tai kirjanpitolautakunnan ratkaisuista ei voi johtaa sovellettavaa periaatetta.
IAS/IFRS-standardien käyttöä kirjanpitolautakunta ohjaa yleisohjeessaan kiinteiden menojen lukemisesta hyödykkeen hankintamenoon (31.1.2006). ”Kirjanpitolaki nojautuu periaatteeseen, jonka mukaan hyvän kirjanpitotavan tulkinnassa yksittäisiin kysymyksiin voidaan saada johtoa kansainvälisistä tilinpäätösstandardeista siltä osin, kuin kysymystä ei ole nimenomaisesti ratkaistu Suomen lainsäädännössä tai sen perusteella annetussa määräyksessä taikka Euroopan yhteisöjen” direktiiveissä. Viitatussa yleisohjeessa tukeudutaan IAS 23 -standardiin, kun ohjeistetaan korkomenojen sisällyttämistä hankintamenoon.
Soveltamistapa
Kun kirjanpitovelvollinen soveltaa IAS/IFRS-standardia jonkin jonkin tilinpäätösratkaisunsa kohdalla esimerkiksi siitä syystä, että Suomen kirjanpitolaissa ei ole asiasta säädetty eikä kirjanpitolautakunta ole asiaa ohjeistanut, standardeja tulee noudattaa täydellisesti tilinpäätöskäsittelyssä ja tilinpäätösinformaatiossa. Tästä kirjanpitolautakunta toteaa suojauslaskentaa ja koronvaihtosopimuksia koskevassa lausunnossaan (KILA 2016/1963): ”….lautakunta korostaa, että IFRS-standardien mukaisuus tarkoittaa, että standardeja on noudatettava tyhjentävästi niin johdannaisten ja muiden rahoitusvälineiden merkitsemisessä tilinpäätökseen kuin myös liitetietojen esittämisessä.”
Esimerkkejä kirjanpitolautakunnan IAS/IFRS-käytännöstä
Suomen kirjapitolainsäädännössä ei määritellä rahoitusomaisuutta. Kun kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa sijoituskullan tilinpäätöskäsittelystä, se nojautui vastauksessaan suoraan IAS-standardiin (KILA 2007/1801). ”Kirjanpitolautakunta toisaalta katsoo, että asianomaisen kirjanpitovelvollisen varsinaiseen toimintaan kuuluu myös kullan myyminen. Siten kirjanpitovelvollisen tulee kirjata liikevaihtoonsa vastikkeet myymästään kullasta bruttomääräisesti. Kultaa ei kuitenkaan voida esittää taseessa rahoitusarvopaperien ryhmässä vaan vaihto-omaisuutena; koska kulta ei ole IAS 32- ja 39-standardien tarkoittama rahoitusväline, ei kultaa merkitä rahoitusomaisuudeksi siinäkään tapauksessa, että kirjanpitovelvollinen soveltaisi KPL 5:2a §:ää rahoitusvälineiden arvostamisesta käypään arvoonsa.”
Kirjanpitolautakunta on ratkaissut pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden (investointien) arvonalennuskirjausten laskentaperiaatteen IAS-standardiin viitaten (KILA 2012/1883). ” Jos … tulonodotusten pysyväisluonteista alenemista ei ole pystytty ennakoimaan poistosuunnitelmassa, ja tilinpäätöstä laadittaessa havaitaan aktivointiedellytysten lakanneen poistosuunnitelman kohteena olevan pysyvien vastaavien hyödykkeen osalta kokonaan, on tehtävä KPL 5:13 §:n mukainen arvonalennuskirjaus. Arvonalentumiskirjauksen tarvetta harkittaessa todennäköiset tulonodotukset arvioidaan varovaisuuden periaatetta noudattaen. Kohdassa viitataan lisäksi IAS 36:een (omaisuuserien arvon alentuminen), jonka mukaan tulee mahdollinen arvonalennuskirjausten tarve määritellä hyödykekohtaisesti.”
Aiemmassa tilinpäätöksessä olevan virheen korjaamistapaa koskevan kirjausohjeensa kirjanpitolautakunta on johtanut IAS-standardista (KILA 2011/1879). ”Oikaisuja ei … tehdä tulosvaikutteisesti, vaan takautuvasti. Tässä lautakunta on ottanut IAS 8 -standardin kanssa yhdenmukaisen kannan, jonka mukaan tilinpäätösperiaatteiden muutokset sekä aikaisempia tilikausia koskevien virheiden oikaisut tulee tehdä vain omaan pääomaan. Vastaava oikaisu on myös tehtävä vertailuvuotena olevan edellisen tilikauden päättävään taseeseen.”
Sovellettaessa IAS/IFRS-standardia on muistettava täydellisyysvaatimus, joka usein edellyttää liitetiedoissa annettavia selvityksiä.
Lopuksi
IAS/IFRS-standardien avulla voidaan ratkaista sellaisia tilinpäätösongelmia, joihin Suomen lainsäädännöstä tai kirjanpitolautakunnan ratkaisuista ei voi johtaa sovellettavaa periaatetta. Standardien avulla ei ole mahdollista poimia rusinoita pullasta eli valita tilannekohtaisesti itselleen edullisempi vaihtoehto, Suomen kirjanpitolain tai IAS/IFRS-standardin mukainen menettelytapa. Sovellettaessa IAS/IFRS-standardia on muistettava täydellisyysvaatimus, joka usein edellyttää liitetiedoissa annettavia selvityksiä. IAS/IFRS-standardit on laadittu yksityiskohtaisiksi ja ne sisältävät runsaasti esimerkkejä. Niiden tunteminen on hyödyllistä oman kirjanpitolakimme ollessa paremminkin puitelaki kuin yksityiskohtainen kirjausohje. Kirjanpitolautakuntakin on yleisohjeidensa ohella käsitellyt vain siltä kysyttyjä kirjanpito-ongelmia.
